23.02.2023

Утрата права применения УСНО в течение года

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Утрата права применения УСНО в течение года». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Содержание

1. Сохранение права на УСН и законодательные риски

2. Комментарий к ст. 346.13 НК РФ

3. Критерии упрощённой системы налогообложения

4. Рубрика «Вопросы и ответы»

5. Потеря права на применение УСН

6. Подача декларации и уплата минимального налога

7. Переход на метод начисления

8. Ограничение по выручке на 2021 год

9. Как изменится УСН в 2021 году: читаем свежие поправки в Налоговый кодекс

10. Новые лимиты по УСН в 2021 году. С учетом коэффициента–дефлятора.

11. Остаточная стоимость ОС и НМА при переходе на ОСНО (при утрате права на УСН)

12. Сообщение об утрате права на применение УСН

Большинство компаний не желает расставаться с УСН, стремясь обойти установленные лимиты тем или иным способом. Основной проблемой является превышение лимита выручки за период, после чего компания автоматически лишается права на упрощенный режим НО.

Сохранение права на УСН и законодательные риски

Обычно применяют ряд «хитростей» с высокой степенью риска налоговых санкций для компании:

Заключение двух договоров (купли-продажи и займа), причем по первому идет отгрузка, а по второму — фактическая оплата. По договору займа денежные средства затем возвращаются, а оплата за отгруженный товар производится уже в новом периоде и не входит в расчет лимита доходов. Указанный способ содержит немалый риск, поскольку ФНС в судебном порядке может доказать факт манипуляции, анализируя банковские данные.
Некоторые компании, чтобы снизить лимит, производят разного рода возвраты денежных средств покупателям в текущем периоде, чтобы вновь получить их в следующем периоде, по договоренности с контрагентами.
По договоренности с контрагентом принимают деньги после истечения предельных дат, за которые считается лимит, например, оплату за товар предыдущего года получают в новом году.

Однако указанные способы сокрытия фактической выручки подлежат тщательному рассмотрению фискальными органами, а нередко и в судебных инстанциях. Судебная практика для компаний не утешительна: значительная часть решений принимается в пользу ФНС, со всеми вытекающими санкциями. Примером может служить решение по делу A26-7732/2014 от 03.09.15, рассмотренное в арбитраже СЗО. Суд признает такие манипуляции сокрытием выручки.

Компания, не желающая лишиться УСН по причине того, что у нее появился филиал, может оформить новую структурную единицу как представительство. Из всех способов сохранить упрощенный режим, этот – один из наиболее безопасных, поскольку признан судебными инстанциями законным (см. Пост ФАС СЗО №А05-9537/2010 от от 11-04-11 г., ФАС СКО №А32-4638/2010 от 11-08-10 г. и др.).

Комментарий к ст. 346.13 НК РФ

Комментируемая статья устанавливает порядок перехода индивидуальных предпринимателей и организаций на УСН. Пункт 1 статьи 346.13 НК РФ устанавливает, что если названные субъекты желают перейти на данный специальный режим налогообложения со следующего календарного года, то они должны уведомить по установленной форме налоговый орган о данном. Уведомлению подлежит налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

При этом комментируемая норма устанавливает срок уведомления — не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.

Обращаем внимание, что формат представления уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма N 26.2-1) в электронной форме утвержден Приказом ФНС России от 16.11.2012 N ММВ-7-6/878@.

Абзац второй пункта 1 комментируемой статьи устанавливает, что в уведомлении о переходе на УСН обязательно должен указываться объект налогообложения. Кроме того данная норма устанавливает, что организации указывают в уведомлении также остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.

Важно!

Пункт 1 комментируемой статьи стал предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации.

Судебная практика.

Конституционный Суд РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы физического лица на нарушение его конституционных прав положениями пунктов 1 и 4 статьи 346.13 НК РФ.

По мнению заявителя, предусмотренные в оспариваемых законоположениях условия применения упрощенной системы налогообложения содержат неопределенность, которая может приводить к неблагоприятным последствиям в виде невозможности сохранения права на использование такой системы налогообложения. В связи с этим он просит признать данные законоположения не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 8 (часть 2) и 34.

Конституционный Суд, в свою очередь, дал следующие разъяснения.

Из взаимосвязанных положений пункта 2 статьи 346.12 и пункта 1 статьи 346.13 НК РФ следует, что право перейти на упрощенную систему налогообложения предоставляется организации с учетом размера ее дохода по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения. В то же время право индивидуальных предпринимателей на переход на упрощенную систему налогообложения с таким условием не связывается, что фактически создает для данной категории налогоплательщиков более благоприятные условия реализации права на переход на упрощенную систему налогообложения.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Следовательно, налогоплательщик — индивидуальный предприниматель вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Предусмотренный же пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ случай утраты налогоплательщиком права на применение упрощенной системы налогообложения в связи с превышением предельного размера дохода, дающего право на применение данного специального режима налогообложения, не влечет необоснованное ухудшение его правового положения.

Таким образом, пункты 1 и 4 статьи 346.13 НК РФ не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

Пункт 2 статьи 346.13 НК РФ устанавливает порядок направления уведомления о переходе на УСН вновь созданной организацией и вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателем, а также порядок их перехода на упрощенную систему налогообложения.

Данная норма устанавливает, что, вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 НК РФ.

Также законодатель в пункте 2 комментируемой статьи уточняет, что в таком случае вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель признаются применяющими УСН с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 25.04.2014 N ГД-4-3/8232@ «О применении упрощенной системы налогообложения» указывается, что юридические лица, а также индивидуальные предприниматели с даты постановки их на учет в налоговом органе вправе применять УСН в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Актуальная проблема.

Возникает вопрос — обязана ли организация по правилам пункта 2 статьи 346.13 НК РФ направить в налоговый орган уведомление о применении упрощенной системы налогообложения, если она была реорганизована в форме преобразования ЗАО в ООО и если последнее применяло УСН до реорганизации. В рассматриваемой ситуации организация должна соблюсти порядок перехода на УСН для вновь созданных организаций, что соответствует позиции официальных органов.

Официальная позиция.

Критерии упрощённой системы налогообложения

Для того, чтобы принять решение о переходе на упрощённую систему налогообложения – предпринимателю необходимо очень чётко понимать критерии УСН:

Критерий	Описание
Объект налогообложения	доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов
Налоговый период	календарный год
Отчётные периоды	первый квартал полугодие девять месяцев
Налоговые ставки	объект налогообложения «доходы»: 6% объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»: 15%

Рубрика «Вопросы и ответы»

Вопрос №1. Наша организация является довольно крупной в области по количеству рабочих мест. Мы соответствуем все критериям, позволяющим применять УСН, но в 1 квартале средняя численность сотрудников составила 60 человек, во 2 квартале 80 человек, в 3 квартале 110 человек. Означает ли это то, что мы должны переходить на общий режим налогообложения с 4 квартала?

Для упрощённой системы налогообложения отчётные периоды следующие: первый квартал, полугодие, девять месяцев. В соответствии с данными периодами Вам необходимо определить среднюю численность работников за девять месяцев, что составит (60 + 80 + 110) / 3 = 83 человека. Таким образом, средняя численность работников за девять месяцев составила 83 человека, что позволяет Вам продолжить работу на УСН.

Вопрос №2. Мы планируем переход на УСН, но смущает один факт – влияет ли стоимость скамеек, газонов, т.е. объектов внешнего благоустройства на ограничение стоимости основных средств?

Объекты внешнего благоустройства в бухгалтерском учёте принимаются на баланс организации в качестве основных средств, но амортизации в налоговом учёте они не подлежат. В связи с этим при проведении расчёта стоимости основных средств с целью перехода на УСН объекты внешнего благоустройства не учитываются.

Вопрос №3. Должны ли мы при подсчёте средней численности сотрудников учитывать внешних совместителей?

При подсчёте средней численности сотрудников Вы обязаны не только учитывать внешних совместителей, а ещё и работников, с которыми у Вашей организации заключены договоры гражданско-правового характера на период выполнения работ. Таким образом, средняя численность сотрудников организации будет состоять из количества:

штатных сотрудников;
внешних совместителей;
сотрудников, принятых на период выполнения определённого вида работ.

Когда компания или ИП переходит на УСН, то предусматривается, что работать она будет без НДС. Кроме того, контрагентам не потребуется выставлять счет-фактуры, либо при их выставлении НДС выделять будет не нужно. Однако не все контрагенты верят компаниям и предпринимателям и требуют подтверждения того, что налогоплательщик действительно может не выделять НДС и не должен уплачивать этот налог. Законодательство не предусматривает необходимость налогоплательщиков подтверждать перед своими контрагентами право на применение УСН. Но иногда нелишним бывает это сделать, так как это часто помогает сохранить отношения с клиентами. Право на применение УСН как для предпринимателей, так и для ИП подтверждается следующими документами:

Копией уведомления о применении упрощенки с отметкой ФНС. Это уведомление налогоплательщик направлял в налоговую, когда переходил на данный спецрежим.
Копией первого листа декларации УСН, с отметкой ФНС.
Копией письма от ФНС о применении упрощенки (форма 26.2-7).

Потеря права на применение УСН

Налоговый кодекс РФ позволяет организациям при выполнении определенных условий выбрать налоговый режим по своему усмотрению. Если организации ранее

выбрала упрощенную систему налогообложения (УСН), но по каким то причинам решила ее изменить, то она имеет право перейти на общую систему налогообложения (ОСН) с нового налогового периода, которым признается календарный год (п.6 ст.346,13 НК РФ).

В этом случае организация должна уведомить налоговый орган об этом не позднее 15 января года, в котором предполагает перейти на другой режим налогообложения. Например, если бы организация хотела перейти на ОСН с 2014 г., то она должна была бы уведомить налоговые органы не позднее 15 января 2014г. по форме 26.2-4, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495, в противном случае ей могут предъявить претензии по неуплате единого налога при упрощенной системе налогообложения. Форма 26.2-4 является рекомендуемой, поэтому уведомление можно сделать в произвольной (обязательно письменной и в срок) форме.

Условия применения УСН определяются НК РФ и если, хотя бы одно из этих условий перестает выполняться, то организация теряет право на применение УСН.

Итак, в соответствии в НК РФ организация в 2013г.теряет право на применение УСН в следующих случаях:

1. Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 60 млн. рублей . Эта сумма ежегодно (до 31 декабря текущего года) подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, который установлен на следующий год. Этот коэффициент устанавливается ежегодно и подлежит официальному опубликованию. В 2013 году данный коэффициент равен 1, в 2014г. планируется 1,067.

Так же надо иметь ввиду, что сумма доходов за отчетный (налоговый) период определяется с учетом положений ст.346.15 и пп.1, 3 п.1 ст.346.25 НК РФ.

Подача декларации и уплата минимального налога

Для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим. Это неоднократно разъясняли специалисты Минфина и ФНС России (см. Письма Минфина России от 19 октября 2006 г. N 03-11-05/234, от 8 июня 2005 г. N 03-03-02-04/1-138, от 24 мая 2005 г. N 03-03-02-04/2/10, ФНС России от 21 февраля 2005 г. N 22-2-14/224@).

До 2009 г. налогоплательщики сдают декларации поквартально, и налоговые декларации по единому налогу, представленные за отчетный период, по итогам которого налогоплательщик утрачивает право на применение УСН, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

Однако с 2009 г. в силу новой редакции ст. 346.23 НК РФ декларацию нужно будет подавать раз в год: организациям — не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а предпринимателям — до 30 апреля следующего года.

Особых сроков подачи декларации за налоговый период для налогоплательщиков, утративших право на применение УСН, закон не устанавливает — таким образом, вероятно, отчетность такой налогоплательщик может сдать в любой момент после перехода на общий налоговый режим, но не позднее указанных выше дат.

В любом случае, если исчисленная по итогам такого «прерванного» налогового периода сумма единого налога окажется меньше суммы минимального налога за тот же период, налогоплательщику нужно будет уплатить минимальный налог по истечении отчетного периода, в котором им было утрачено право на применение УСН, но не позднее сроков, установленных для представления налоговых деклараций по УСН (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Пример 1. Предприниматель в 2008 г. применял УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». С IV квартала 2008 г. он утратил право на применение УСН, так как в октябре его доходы превысили 26,8 млн руб. При этом сумма налога, исчисленная в общем порядке за 9 месяцев 2008 г., меньше исчисленной за этот же период суммы минимального налога.

Переход на метод начисления

Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления выполняют следующие правила (п. 2 ст. 346.25 НК РФ):

признают в составе доходов полученные деньги в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;
признают в составе расходов затраты на приобретение в период применения упрощенной системы товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса.

Эти операции связаны с отказом от кассового метода в пользу метода начисления при признании доходов и расходов. Такие доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

Пример 2. Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», приобрела в сентябре 2008 г. сырье и материалы. В производство они отпущены в декабре 2008 г.

С 1 января 2009 г. фирма переходит на общий режим налогообложения. Оплата указанных сырья и материалов произведена в феврале 2009 г.

Ограничение по выручке на 2021 год

Лимиты, которые установлены по выручке для компаний на УСН выглядят следующим образом. Для компаний, переходящих на УСН установлен лимит выручки, который не должен превышать 112,5 млн. рублей. При сравнении ограничений по выручке при упрощенке в 2021 году с прошлыми годами, можно сделать вывод, что система теперь более лояльная, так как увеличение лимита по сравнению с прошлыми периодами произошло почти в 2 раза.

В случае превышения установленного лимита УСН по выручке, компания должна перейти с начала отчетного года на ОСН (общая система налогообложения). При этом производится перерасчет налогов, от которых УСН освобожден, то есть налог на прибыль, налог на имущество и НДС. Во избежание данной ситуации всем компаниям следует составить финансовый план, где будут спрогнозированы все возможные ситуации, а также составить возможные способы их решения.

Как изменится УСН в 2021 году: читаем свежие поправки в Налоговый кодекс

Условия, при которых налогоплательщик имеет возможность работать на упрощенке, изложены в ст. ст. 346.12, 346.13 НК РФ. Они действительны в текущем налоговом периоде, будут актуальны в дальнейшем, поскольку коэффициент-дефлятор по лимитам на УСН заморожен до 2021 года (см. ФЗ №243 от 03-07-16 г.).

Условия следующие:

Численность компании не более 100 сотрудников.
Стоимость ОС (остаточная) до 150 млн руб.
Лимит по доходам налогового (отчетного) периода до 150 млн руб.
Доля участия в основном капитале компании других юрлиц не должна превышать 25%.
У компании не должно быть филиалов.
Компания не должна заниматься определенными видами деятельности (банковская, страховая деятельность, ломбарды, добыча ископаемых ресурсов, работа нотариусов, адвокатская деятельность и пр. (ст. 346.12, п. 3)).

На заметку. Чтобы перейти на спецрежим со следующего года, нужно иметь объем выручки за 9 месяцев текущего не более 112,5 млн руб.

Если хотя бы одно из условий не соблюдается, хозяйствующий субъект право на применение упрощенки утрачивает.

Ограничения не касаются представительств компании, только филиалов (запрет аннулирован с 2016 года). Ограничения по доле участия не касаются НКО, потребкооперативов, хозобществ, особый порядок установлен для компаний, состоящих из вкладов общественных организаций инвалидов.

Обычно применяют ряд «хитростей» с высокой степенью риска налоговых санкций для компании:

Заключение двух договоров (купли-продажи и займа), причем по первому идет отгрузка, а по второму — фактическая оплата. По договору займа денежные средства затем возвращаются, а оплата за отгруженный товар производится уже в новом периоде и не входит в расчет лимита доходов. Указанный способ содержит немалый риск, поскольку ФНС в судебном порядке может доказать факт манипуляции, анализируя банковские данные.
Некоторые компании, чтобы снизить лимит, производят разного рода возвраты денежных средств покупателям в текущем периоде, чтобы вновь получить их в следующем периоде, по договоренности с контрагентами.
По договоренности с контрагентом принимают деньги после истечения предельных дат, за которые считается лимит, например, оплату за товар предыдущего года получают в новом году.

Новые лимиты по УСН в 2021 году. С учетом коэффициента–дефлятора.

В 2021 году платежи предпринимателей за себя не будут увеличены. Согласно закону № 322-ФЗ от 15.10.2020, на 2021 год установлена пониженная сумма взносов.

Ранее в планах Правительства было увеличение суммы взносов на 2021 год – 45 218 рублей. Но, в связи со спадом экономики в связи с коронавирусом, эту сумма в 2021 году снижена до значения 2020 года – 32 448 рублей.

Куда платить	Сумма за год	Срок платежа
На пенсионное страхование в ФНС (фиксированная сумма) за 2020 год	32 448 руб.	31 декабря 2021 года
На медицинское страхование в ФНС (фиксированная сумма) за 2020 год	8 426 руб.	31 декабря 2021 года
На пенсионное страхование в ПФР с доходов, превышающих 300 000 рублей за 2020 год	1% от суммы доходов, превышающих 300 000 руб. Сумма всех платежей не может быть больше 259 584 руб.	01 июля 2022 года

В России вводится новая ставка НДФЛ с 01.01.2021 года. Разные ставки означают, что в стране будет действовать так называемая прогрессивная шкала НДФЛ.

С начала 2021 года увеличится ставка налога на доходы физических лиц с 13 до 15 процентов для тех, у кого доход более 5 млн. рублей в год. Доходы за год менее 5 млн рублей будут облагаться по обычной ставке, которая действует и сейчас — 13%.

То есть для граждан, которые зарабатывают меньше этой суммы ничего не поменяется. Но вот для тех, кто зарабатывает в год более 5 млн рублей, изменения будут. Доход более 5 млн. рублей будет облагаться по ставке 15%. При этом доходы до 5 млн. будут облагаться по ставке 13%.

Итак, вы выбрали метод начисления. В этом случае при переходе с «упрощенки» на общий режим рекомендуем запомнить одно основное «переходное» правило: все «переходные» доходы и расходы должны быть учтены один раз – либо в рамках «упрощенки», либо в рамках общего режима.

Так, на первое число квартала, с которого применяется общий режим, в «прибыльные» доходы нужно будет включить всю выручку от реализации товаров, которая не была оплачена в период применения УСН.

Иная ситуация с авансами. Получив аванс при работе на УСН, вы должны были заплатить с него единый налог. Поэтому после перехода на общий режим выручку за отгруженные товары (работы, услуги), в счет которых получен этот аванс, при расчете налога на прибыль учитывать не нужно.

Таким образом, при отгрузке товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете вы выручку признаете, а в налоговом учете – нет. Поэтому отразите постоянную отрицательную разницу. По ней начислите постоянный налоговый актив:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– начислен постоянный налоговый актив.
Если вы отгрузили товары (работы, услуги) во время работы на «упрощенке», то неоплаченную выручку в облагаемый доход не включали. Поэтому, получив оплату, будучи уже на общем режиме, отнесите ее к внереализационным доходам как доход «прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде» (п. 10 ст. 250 НК РФ). В этой ситуации в налоговом учете выручку признают, а в бухгалтерском – нет. В результате появляются положительная постоянная разница и постоянное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислено постоянное налоговое обязательство.
Таким образом, с выручки по отгруженным, но не оплаченным на «упрощенке» товарам (работам, услугам) надо заплатить налог на прибыль в первом отчетном периоде.

Покажем на примере, как применять ПБУ 18/02 при смене налоговых режимов.
Пример 2
В декабре 2012 года организация купила легковой автомобиль и ввела его в эксплуатацию. Балансовая стоимость автомобиля — 650 000 рублей, срок полезного использования – 37 месяцев в бухгалтерском учете и 60 месяцев – в налоговом учете. В 2013 году фирма работала на общем налоговом режиме, считая доходы и расходы методом начисления. В соответствии с учетной политикой в обоих учетах амортизацию начисляли линейным способом. В бухучете ежемесячно по автомобилю начисляли амортизацию в сумме 17 568 рублей (650 000 руб. : 37 мес.). В налоговом учете ежемесячно начислялась амортизация в сумме 10 833 рубля (650 000 руб. : 60 мес.). В результате у компании возникла временная вычитаемая разница в размере 6735 рублей (17 568 руб. – 10 833 руб.) и отложенный налоговый актив:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 1347 руб. (6735 руб. × 20%) – начислен отложенный налоговый актив.
С 2014 года организация переходит на «упрощенку». К началу 2014 года остаточная стоимость автомобиля составила:

в бухгалтерском учете – 439 184 рубля (650 000 руб. – 17 568 руб. x 12 мес.);
в налоговом учете – 520 004 рубля (650 000 руб. – 10 833 руб. x 12 мес.).

Поскольку фирма на УСН погасить отложенный налоговый актив и уменьшить на него налог на прибыль не может, его нужно списать. Сделано это было в 2013 году.

31 декабря бухгалтер сделал в учете проводку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09
– 16 164 руб. ((520 004 руб. – 439 184 руб.) х 20%) – списан отложенный налоговый актив.
За весь 2014 год (время работы на УСН) организация имеет право списать на расходы часть стоимости автомобиля в сумме 260 002 рубля (520 004 руб. x 50%). Каждый квартал в книгу учета доходов и расходов бухгалтер записывает сумму 65 000 рублей (260 000 руб. : 4 квартала).

Однако компания проработала на «упрощенке» только 6 месяцев, зарегистрировав филиал. К моменту возврата к общей системе налогообложения (1 июля 2014 года) остаточная стоимость автомобиля оказалась равной:

в бухгалтерском учете – 333 776 рублей (439 184 руб. – 17 568 руб. x 6 мес.);
в налоговом учете – 390 004 рубля (520 004 руб. – 65 000 руб. x 2 квартала).

Бухгалтер организации восстановил списанные при переходе на «упрощенку» временную вычитаемую разницу в размере 80 820 рублей (520 004 руб. – 439 184 руб.) и отложенный налоговый актив:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09
– 16 164 руб. – восстановлен списанный отложенный налоговый актив.
За полгода работы на «упрощенке» начислена амортизация:

в бухгалтерском учете – 105 408 рублей (17 568 руб. x 6 мес.);
в налоговом учете списаны на расходы – 130 000 рублей (65 000 руб. x 2 квартала).

Таким образом, по состоянию на 30 июня 2014 года временная вычитаемая разница частично погашена на сумму 24 592 рубля (130 000 руб. – 105 408 руб.).

1 июля 2014 года бухгалтер сделал в учете записи:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
– 105 408 руб. – начислена амортизация по автомобилю;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 4918 руб. (24 592 руб. x 20%) – погашен отложенный налоговый актив частично.
С июля 2014 года в бухгалтерском учете компания продолжит начислять амортизацию в сумме 17 568 рублей в месяц.

В налоговом учете ее будут рассчитывать исходя из остаточной стоимости автомобиля. Об этом сказано в пункте 3 статьи 346.25 Налогового кодекса. И поскольку срок полезного использования машины установлен, то надо исходить из него.

На начало июля 2014 года автомобиль уже эксплуатировали в течение 18 месяцев. Значит, оставшийся срок его полезного использования составляет 19 месяцев в бухгалтерском учете и 42 месяца в налоговом учете.

Сумма амортизации составит:

в бухгалтерском учете – 17 568 рублей;
в налоговом учете – 9286 рублей (390 004 руб. : 42 мес.).

Вновь обратимся к главному переходному правилу. В соответствии с ним на стоимость товаров (работ, услуг), которые куплены в период работы на «упрощенке», а оплачены после ухода со спецрежима, можно уменьшить налогооблагаемую прибыль в первом отчетном периоде работы на общем режиме.

По мнению финансистов, учесть неоплаченные расходы при переходе на общую систему могут только бывшие «упрощенцы» с объектом «доходы минус расходы». Те, кто применял объект «доходы», так поступать не вправе (письма Минфина РФ от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983, от 19.01.2012 № 03-03-06/1/20 и от 29.01.2009 № 03-11-06/2/12).

Однако судьи в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2010 № Ф03-8167/2010 указали, что затраты, возникшие при УСН, нужно учитывать на общем режиме независимо от того, какой объект налогообложения применялся на спецрежиме. Особенности перехода с УСН на общую систему установлены пунктом 2 статьи 346.25 Налогового кодекса для всех организаций без исключения. О том, что это правило не применяется «упрощенцами» с объектом «доходы», в данной статье не упоминается. К аналогичному выводу пришли арбитры в постановлении ФАС Уральского округа от 04.10.2010 № Ф09-8094810-С3 по делу № А50-3582/2010.

Следовательно, организация, применяющая УСН с объектом «доходы», при переходе на общий режим может учесть в расходах кредиторскую задолженность по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным в период применения спецрежима. Но учитывая мнение чиновников по этому вопросу, свою позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Остаточная стоимость ОС и НМА при переходе на ОСНО (при утрате права на УСН)

Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ если организация переходит с УСН на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих основных средств и нематериальных активов на сумму расходов, определяемую за период применения УСН, в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

При условии, если основные средства организации были приобретены до утраты права, то списание стоимости ОС зависит от объекта налогообложения «доходы» или «доходы минус расходы»:

1) если основное средство было приобретено и оплачено организацией, а также введено в эксплуатацию в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, то остаточная стоимость такого основного средства на момент перехода на общий режим налогообложения не определяется (Письма ФНС России от 02.10.2012 №ЕД-4-3/16539@);

2) если организация применяла объект «доходы минус расходы» и утратила право на УСН до истечения налогового периода, то часть расходов на приобретение ОС осталась неучтенной. Для исчисления налога на прибыль стоимость ОС можно учесть в налоговых расходах при ОСН путем начисления амортизации. Амортизация начисляется по общим правилам, но не на первоначальную стоимость, а на остаточную стоимость ОС, которая определяется путем уменьшения первоначальной стоимости этих основных средств на сумму расходов, учтенных при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.

Сообщение об утрате права на применение УСН

Налогоплательщик, утративший право на применение УСН и перешедший на иной режим налогообложения, обязан сообщить об этом в налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором он вышел за допустимые рамки (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

Форма № 26.2-5 «Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения» утверждена приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495 (в ред. приказа ФНС России от 2 сентября 2005 г. № САЭ-3-22/421). Сообщение можно отослать по почте (желательно ценным письмом) или представить непосредственно в налоговую инспекцию.

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на «упрощенку» не ранее чем через год после того, как он утратил право на ее применение (п. 7 ст. 346.13 НК РФ, письма Минфина России от 28 июля 2004 г. № 22-2-16/1313, от 13 октября 2004 г. № 03-03-02-04/1/26 и др.).

Прежде всего необходимо помнить, что утрата права на применение УСН не освобождает налогоплательщика от обязанностей, возникших в период ее использования. Помимо того, что о начале применения ОСНО бывшему «упрощенцу» необходимо сообщить в свою налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней после окончания квартала, в котором утрачено право на УСНО (п. 5 ст. 346.13 НК РФ), воспользовавшись для этого формой 26.2-2[5], он обязан уплатить исчисленную за время применения спецрежима сумму единого налога (разумеется, за вычетом авансовых платежей) и представить в налоговый орган декларацию по УСНО – это нужно сделать в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом перехода на ОСНО (п. 7 ст. 346.21, п. 3 ст. 346.23 НК РФ).

Невыполнение указанных обязанностей является налоговым правонарушением и влечет за собой ответственность[6] на основании:

ст. 126 НК РФ (200 руб.) – за непредставление (несвоевременное представление) уведомления об утрате права на применение УСНО;
ст. 119 НК РФ (5% неуплаченной суммы налога за каждый месяц со дня, установленного для представления декларации) – за непредставление (несвоевременное представление) декларации. Если налог уплачен, но декларация не представлена – 1 000 руб.