Основные условия характеризующие баланс как хороший
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Основные условия характеризующие баланс как хороший». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Банки, хотя и относятся к коммерческим компаниям и созданы для извлечения прибыли, обладают специфическими особенностями. Они подчиняются специальным нормам законодательства, ведут особый план счетов и выстраивают иную методологию учетных процессов.
Анализ бухгалтерского баланса на примере: предварительный этап
Рассмотрим пример анализа бухгалтерского баланса предприятия. Баланс ООО «Секунда» на 31.12.2020 имеет следующий вид:
Наименование показателя
На 31.12.2020
На 31.12.2019
На 31.12.2018
АКТИВ
Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)
Денежные средства и денежные эквиваленты
ПАССИВ
Первое прочтение этого отчета можно назвать ознакомительным: по цифрам баланса оценивается общая структура имущества и обязательств, наличие привлеченных средств и др.
В данном случае мы имеем дело с развивающейся компанией: ежегодный рост валюты баланса, появление в структуре активов финансовых вложений, увеличение стоимости ОС (что может свидетельствовать о намерениях компании вкладывать средства в развитие своего производственного потенциала), неуклонное снижение долгов — и всё это без привлечения долгосрочных заемных средств.
Предварительные выводы сделаны — можно приступать к более детальному анализу. Для этого проведем горизонтальный и вертикальный анализ бухгалтерского баланса.
Горизонтальный анализ бухгалтерского баланса
При помощи горизонтального анализа сравним показатели бухгалтерского баланса по отчетным датам (для упрощения примера используем данные на начало и конец отчетного периода):
Статья баланса
На 31.12.2020
На 31.12.2019
Отклонение (+/–)
сумма
В том числе: внеоборотные (ОС)
Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)
Денежные средства и денежные эквиваленты
В том числе: собственный капитал
Источники средств в расчетах
Горизонтальный анализ бухгалтерского баланса показал следующее: за отчетный период внеоборотные активы выросли на 28%, что может свидетельствовать о расширении деятельности и росте экономического потенциала компании. При этом снизились оборотные средства (на 10,65%) — в основном за счет снижения остатков денежных средств (на 42,86%). Произошел рост оборотных средств в запасах на 28,13%, что свидетельствует о снижении ликвидности и может повлиять на платежеспособность компании. Наличие в составе оборотных средств краткосрочных финансовых вложений говорит о желании вкладывать средства с целью получения дополнительной прибыли. Рост валюты баланса также необходимо сопоставлять с темпами инфляции и роста выручки.
Если у вас есть доступ к «КонсультантПлюс», узнайте, как оценить платежеспособность контрагента на основании бухгалтерского баланса. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.
Оборотные активы в бухгалтерском балансе
Оборотные активы отличает их относительно короткий срок эксплуатации (или гашения) – в пределах 12-ти месяцев.
Это, прежде всего, материальные запасы, краткосрочные «дебиторка» и финансовые вложения, денежные средства (в кассе и на банковских счетах).
Данный тип активов раскрывается во втором балансовом разделе, который так и называется – «оборотные активы».
Значительная величина этого вида имущества говорит о высокой платежеспособности компании и гарантирует кредиторам своевременный возврат вложенных средств. Оборотные активы часто поэтому называют ликвидными.
Однако чрезмерное их накопление свидетельствует о не слишком эффективном использовании капитала. Поэтому для расчета потребности в оборотных средствах ориентируются на оптимальный уровень для каждого хозяйствующего субъекта. Он определяется и отраслью функционирования компании, и особенностями производственного процесса, и многими другими факторами.
Двукратное превышение ликвидных активов над краткосрочными долгами фирмы считается оптимальным вариантом.
Балансовый отчет компании и анализ структуры актива баланса с выводами на примере
Пример. Рассмотрим анализ активной части баланса ООО «КРАЙ». Данные по результатам деятельности фирмы представлены в таблице.
Активы | Предшествующий год | Текущий год | Изменение в абсолютных показателях | Изменение удельного веса | Темп роста | ||
Млн. руб | Доля, % | Млн. руб | Доля, % | ||||
Внеоборотные активы | 670 | 79,3 | 900 | 69,2 | +230 | — 10,1 | 1,34 |
Оборотные активы | 175 | 20,7 | 400 | 30,8 | +225 | + 10,1 | 2,29 |
Запасы | 85 | 10,1 | 140 | 10,8 | +55 | + 0,7 | 1,65 |
«Дебиторка» | 55 | 6,5 | 220 | 16,9 | +165 | + 10,4 | 4 |
Денежные ресурсы и финвложения краткосрочные | 35 | 4,1 | 40 | 3,1 | +5 | — 1 | 1,14 |
ИТОГО | 845 | 100 | 1300 | 100 | +455 | — | 1,54 |
Валюта баланса выросла на 54%. Произошло это большей частью благодаря росту оборотных активов (увеличились в 2,29 раза). Внеоборотные увеличились не так значительно – только в 1,34 раза.
В целом удельный вес внеоборотных активов уменьшился на 10,1%, а доля оборотных, соответственно, выросла в той же пропорции. Такое положение дел может говорить о формировании более мобильной структуры имущества и ускорении его оборачиваемости.
Рост оборотных активов обеспечивается в большей степени увеличением долгов дебиторов. Объективно оценить этот момент можно лишь при сопоставлении темпов роста «дебиторки» с аналогичными показателями по «кредиторке».
В ходе анализа целесообразно определить темпы роста наиболее значимых статей (групп) баланса и сравнить полученные результаты с темпами роста выручки от продаж. Важным направлением анализа является вертикальный анализ баланса, в ходе которого оцениваются удельный вес и структурная динамика отдельных групп и статей актива и пассива баланса.
«Хороший» баланс удовлетворяет следующим условиям:
- валюта баланса в конце отчетного периода увеличивается по сравнению с началом периода, а темпы роста ее выше уровня инфляции, но не выше темпов роста выручки;
- при прочих равных условиях темпы роста оборотных активов выше, чем темпы роста внеоборотных активов и краткосрочных обязательств;
- размеры и темпы роста долгосрочных источников финансирования (собственного и долгосрочного заемного капитала) превышают соответствующие показатели по внеоборотным активам;
- доля собственного капитала в валюте баланса не ниже 50%;
- размеры, доля и темпы роста дебиторской и кредиторской задолженности примерно одинаковые;
- в балансе отсутствуют непокрытые убытки.
При анализе баланса следует учитывать изменения в методологии ведения учета и в налоговом законодательстве, а также положения учетной политики организации.
Основные условия характеризующие баланс как хороший
Для большей наглядности рекомендуется составлять уплотненный баланс путем объединения в группы однородных статей.
Опережение роста оборотных активов свидетельствует о формировании достаточно мобильной структуры активов. «Тяжелая» структура активов может быть оправдана лишь особенностями вида деятельности.
Статьи пассива баланса группируются по степени срочности возврата и располагаются по возрастающей срочности.
Согласно ПБУ активы размещаются по возрастанию ликвидности: от неликвидных (внеобороных) к ликвидным (оборотным), а пассивы – в порядке возрастания срочности погашения: от бессрочных (собственный капитал) к требующих быстрого погашения (краткосрочные обязательства).
Как видно из таблицы №3, в течение трех последних кварталов имущество предприятия постоянно уменьшалось. Причем это происходило в основном за счет уменьшения оборотных активов. В четвертом квартале необходимо отметить увеличение имущества по статье «основные средства» на 318 980 руб.
Совет: Прежде, чем приступать к более углубленному анализу, убедитесь, что вы хорошо понимаете, что стоит за каждым показателем баланса. Разберитесь, в чем разница между оборотными и внеоборотными активами, собственным капиталом и обязательствами. Узнайте, какая учетная информация обобщена в каждой статье баланса.
Грамотный аналитик по балансу узнает очень многое и фактически сможет дать оценку уровня работы менеджеров компании. Ниже изложены некоторые достаточно простые приемы, которые позволят вам самостоятельно оценить «в первом приближении» балансы. Такая подготовка значительно повышает шансы на успех в получении инвестиций или кредитов.
Именно под этим углом зрения осуществляется изучение биографии. Основными аспектами анализа являются а) семейные отношения б) характер образования в) физическое развитие г) главные потребности и интересы д) особенности интеллекта е) общительность.
Предполагает принцип мгновенной оплаты, то есть сколько денег фирма может прямо в данный момент отдать кредиторам.
Основная задача бухгалтерского баланса — показать собственнику, чем он владеет или какой капитал находится под его контролем. Баланс позволяет получить представление и о материальных ценностях, и о величине запасов, и о состоянии расчетов, и об инвестициях.
К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
Фактически к данным активам относится то, что в деловой практике получило название «ноу-хау» (know-how).
Какие условия характеризуют баланс как хороший
Рассмотрим подробно, что включает в себя каждый подраздел баланса.
Активы – это имущество предприятия, включают в себя основной капитал и оборотный.
Основной капитал – состоит из средств и орудий производства. Поставив на баланс средства производства, они со временем переносят часть свой стоимость на готовый продукт. Например, здания, сооружения, транспорт.
Оборотный капитал – средства производства, которые за один производственный цикл полностью расходуются на готовый продукт.
Пассив – это обязательства предприятия, т.е. зависимость от юридических и физических, предоставивших финансы, и капитал. Последний подразделяется на уставной, добавочный и резервный. Капитал определяет зависимость от инвесторов, которые вложили в предприятие свои деньги.
Баланс показывает общее состояния предприятия.
Валюта баланса это сложение активов или пассивов. Результат это сумма денежных средств, которая была вложена в предприятие. Он представляет собой показатель, характеризующий финансовое состояние фирмы на текущую дату составления.
Валюта баланса должна быть равна по активу и пассиву. Если при проверке получается нужное равенство, значит баланс составлен верно.
Актив складывается из оборотных и необоротных активов. Полученный результат говорит о количестве средств, вложенных в предприятие (товары, оборудования). Пассив складывается из собственного капитала и обязательств. В данном случае результат свидетельствует о денежных средствах, затраченных на приобретение активов. Таким образом, 2 группы должны быть равны.
Экспресс-анализ финансового состояния –заключается в предварительной оценке финансового положения по данным бухгалтерского баланса, он проводится в 3 этапа:
1. Проверка показателей бухгалтерской отчетности по формальным и качественным признакам;
2. Установление характера изменений в составе средств предприятия и их источниках (по признакам «хорошего» баланса);
3. Расчет и оценка динамики относительных показателей финансового состояния.
Признаки «хорошего» баланса:
Анализ бухгалтерского баланса (финансовой отчетности) предприятия является довольно трудоемким процессом, в процессе которого, в первую очередь, в ходе предварительной оценки бухгалтерской (финансовой) отчетности выявляем и оцениваем динамику «больных» статей отчетности двух видов:
- Свидетельствующих о крайней неудовлетворительной работе коммерческой организации в отчетном периоде и о сложившемся в результате этого плохом финансовом положении (непокрытые убытки, просроченные кредиты и займы и кредиторская задолженность и т.п.);
- Свидетельствующих об определенных недостатках в работе организации, которые в случае их регулярного повторения в отчетности нескольких смежных периодов могут существенно отразиться на финансовом положении организации (просроченная дебиторская задолженность, задолженность, списанная на финансовые результаты, взысканные с организации штрафы, пени, неустойки, отрицательный чистый денежный поток и т.п.).
Анализ баланса может проводиться непосредственно по бухгалтерскому балансу или по агрегированному аналитическому балансу, который мы рассматривали в других статьях, ознакомится с примером составления агрегированного баланса можно здесь.
Итак, рассмотрим этапы анализа баланса предприятия.
Анализ бухгалтерского баланса предприятия
- задолженность по кредитам, займам полученным
- задолженность перед поставщиками
- задолженность перед покупателями по авансам полученным
- задолженность по заработной плате
- задолженность перед бюджетом по налогам и страховым взносам
- прочая кредиторская задолженность
Величина средств собственника, вложенная в Бизнес, определяется как как разница между величиной Активов и величиной Обязательств:
Собственный Капитал = Имущество – Обязательства.
Финансовый показатель | Формула | Нормальные значения |
---|---|---|
Доля собственного капитала в бизнесе | Собственный Капитал / Заемный Капитал |
От 1 до ¼ Больше ¼ – бизнес перекредитован |
Текущая Ликвидность | Оборотные активы / Оборотные пассивы | От 1 до 2 |
Рабочий капитал (собственные оборотные средства) | Оборотные активы – Оборотные пассивы | Более 0 |
Доля дебиторской задолженности | Дебиторская задолженность / Активы | Менее 30% |
Доля Внеоборотных Активов | Внеоборотные Активы / Активы | От 0,2 до 0,3 |
Рентабельность | ||
Рентабельность Активов | Прибыль / Активы | Больше стоимости привлечения капитала |
Рентабельность Собственного Капитала | Прибыль / Собственный Капитал | Больше АСД |
Структура бухгалтерского баланса
В балансе есть два главных раздела: «Активы» и «Капитал и обязательства» (в российских стандартах учета данный раздел еще называется «Пассивы»). Активы показывают все имущество, которое принадлежит предприятию от зданий и оборудования до денежных средств на расчетных счетах. А пассивы (капитал и обязательства) показывают источники финансирования активов, т.е. за счет чего все это имущество было приобретено: за счет собственных средств (капитал) или за счет заемных (обязательства). Активы всегда должны равняться пассивам, отсюда и название «баланс». По сути активы и пассивы работают как 2 стороны одной монеты, активы показывают некие реальные, вещественные объекты, а пассивы раскрывают финансовую предысторию: за счет чего данные объекты были приобретены (за своей счет или в счет заемных средств).
В представленном выше балансе компании ГМК «Норникель» активы равны 998 млрд. руб. При этом раздел капитал и резервы равен лишь 236,5 млрд. Это означает, что активы только на 236,3 млрд. профинансированы за счет собственных средств, а оставшаяся часть активов 761,7 млрд. (998-236,3) приобретена за счет заемных средств.
Активы в свою очередь делятся на «оборотные активы» и «внеоборотные активы»:
-
Внеоборотные активы – это активы компании, основными характеристиками которых являются длительный срок использования и высокая стоимость. Например, недвижимость, оборудования, долгосрочные инвестиционные вложения и т.д. В зависимости от особенностей учетной политики конкретного предприятия, а также от используемых стандартов отчетности (МСФО или РСБУ) могут быть нюансы относительно суммы и сроков, но в целом суть такова.
-
Оборотные активы – это активы, которые потребляются в процессе производства, отсюда и название «оборотные». Например, запасы сырья и материалов постоянно расходуются и снова пополняются, т.е. находятся в обороте. Также как, например, и остатки денежных средств на расчетных счетах компании.
Пассивы делятся на 3 подраздела:
-
Капитал и резервы – в этом разделе показывается объем собственных средств акционеров компании, инвестированных в бизнес.
-
Долгосрочные обязательства – в этом блоке отражаются заемные средства компании и обязательства со сроками погашения более 1 года.
-
Краткосрочные обязательства – обязательства компании сроком до 1 года.
Анализ бухгалтерского баланса на примере: предварительный этап
Рассмотрим пример анализа бухгалтерского баланса предприятия. Баланс ООО «Секунда» на 31.12.2019 имеет следующий вид:
Наименование показателя | Код | На 31.12.2019 | На 31.12.2018 | На 31.12.2017 |
АКТИВ | ||||
Основные средства | 1150 | 320 | 250 | 200 |
Запасы | 1210 | 205 | 160 | 115 |
Дебиторская задолженность | 1230 | 170 | 190 | 160 |
Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) | 1240 | 50 | 50 | — |
Денежные средства и денежные эквиваленты | 1250 | 120 | 210 | 25 |
БАЛАНС | 1600 | 865 | 860 | 500 |
ПАССИВ | ||||
Уставный капитал | 1310 | 10 | 10 | 10 |
Нераспределенная прибыль | 1370 | 385 | 210 | 85 |
Кредиторская задолженность | 1520 | 470 | 640 | 405 |
БАЛАНС | 1700 | 865 | 860 | 500 |
Первое прочтение этого отчета можно назвать ознакомительным: по цифрам баланса оценивается общая структура имущества и обязательств, наличие привлеченных средств и др.
В данном случае мы имеем дело с развивающейся компанией: ежегодный рост валюты баланса, появление в структуре активов финансовых вложений, увеличение стоимости ОС (что может свидетельствовать о намерениях компании вкладывать средства в развитие своего производственного потенциала), неуклонное снижение долгов — и всё это без привлечения долгосрочных заемных средств.
Предварительные выводы сделаны — можно приступать к более детальному анализу. Для этого проведем горизонтальный и вертикальный анализ бухгалтерского баланса.
Анализ бухгалтерского баланса с помощью финансовых коэффициентов
С помощью вычисления специальных коэффициентов проводится дальнейший анализ бухгалтерского баланса:
Анализ платежеспособности
Коэффициент | Расчет | Рекомендуемый диапазон | |
Формула | Сумма | ||
Коэффициент финансовой зависимости.
Подробнее о коэффициенте читайте в статье «Коэффициент финансовой зависимости (формула по балансу)» |
Валюта баланса / собственный капитал | 865 / 395 = 2,2 | ≤2,0 |
Коэффициент финансовой независимости.
Подробнее о коэффициенте читайте в статье «Коэффициент финансовой независимости (формула)» |
Собственный капитал / валюта баланса | 395 / 865 = 0,46 | ≥0,5 |
Коэффициент общей платежеспособности | Валюта баланса / заемный капитал | 865 / 470 = 1,84 | ≥1,0 |
Коэффициент задолженности | Заемный капитал / собственный капитал | 470 / 395 = 1,19 | ≤1,0 |
Трендовый, факторный и сравнительный анализ
В дополнение к указанным выше этапам анализа баланса можно провести трендовый, факторный и сравнительный виды анализа. Они позволят дополнить и расширить объем аналитических данных для принятия необходимых экономических решений.
Благодаря трендовому анализу можно сформировать мнение об основной тенденции изменений тех или иных показателей (прогнозный анализ).
Например, совместное исследование динамики краткосрочной задолженности и денежных средств:
Показатель баланса | На 31.12.2017 | На 31.12.2018 | На 31.12.2019 |
Кредиторская задолженность | 405 | 640 | 470 |
Денежные средства и денежные эквиваленты | 25 | 210 | 120 |
Из приведенных цифр следует, что по отчетным датам характер изменений величины краткосрочных долгов соответствует изменению объема денежных средств, однако свободных денег компании недостаточно для погашения этих долгов.
Куда смотреть или важные балансовые показатели
Финансовый показатель | Формула | Нормальные значения |
---|---|---|
Доля собственного капитала в бизнесе | Собственный Капитал / Заемный Капитал |
От 1 до ¼ Больше ¼ – бизнес перекредитован |
Текущая Ликвидность | Оборотные активы / Оборотные пассивы | От 1 до 2 |
Рабочий капитал (собственные оборотные средства) | Оборотные активы – Оборотные пассивы | Более 0 |
Доля дебиторской задолженности | Дебиторская задолженность / Активы | Менее 30% |
Доля Внеоборотных Активов | Внеоборотные Активы / Активы | От 0,2 до 0,3 |
Рентабельность | ||
Рентабельность Активов | Прибыль / Активы | Больше стоимости привлечения капитала |
Рентабельность Собственного Капитала | Прибыль / Собственный Капитал | Больше АСД |
По мнению Л. Пачоли[2], купцам для ведения торговли в исправности следует выполнять следующие условия:
Иметь наличные деньги и разного рода ценности, без помощи которых трудно вести торговлю;
Уметь вести книги учета и быстро считать;
Вести дела в должном порядке и как следует, чтобы без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований.
Последнее условие имеет существенное значение, так как подчеркивает, с одной стороны, юридическую природу учета (формирование информации относительно долгов и требований к субъекту хозяйствования), а с другой – экономическую природу бухгалтерского учета (функцию контроля за эффективностью экономической деятельности). С первых шагов формирования бухгалтерского учета возникают две взаимосвязанные цели. В зависимости от уровня развития экономики одна из них становилась приоритетной. Так, до конца ХVI в. юридическое направление учетной теории считалось приоритетным и успешно развивалось в трудах испанского математика и юриста Д. дель Кастилло (1522 г.), который каждый факт хозяйственной жизни трактовал как договор. Поэтому предметом учета он признавал договоры, а целью бухгалтерского учета считал отражение юридических прав и требований участников договоров. Кастилло расширил сферу объектов учета, к которой относил объем поставки товаров по договору, учет исполнения договорных обязательств.
Юридическое направление было продолжено и развито в трудах Г. де Тексады (1546 г.), Б. де Солозано (1590 г.), Ф. де Эскобар (1603 г.).
Тексада определял цель учета в надлежащем ведении счетов с целью контроля подотчетных лиц; Солозано определял целью учета поддержание равновесия в счетах, Эскобар сводил цель учета к правовым отношениям между собственником и материально ответственными лицами, а объектом учета он считал права и требования лиц, участвующих в хозяйственном процессе.
С конца ХVII в. на первое место стала выдвигаться цель учета, связанная с управлением хозяйственными процессами. Б. Вентури определял целью учета обеспечение минимальных затрат эффективности работы предприятия.
К началу ХIХ в. в бухгалтерском учете сформировались два направления. Первое – юридическое определяло необходимость бухгалтерского учета существованием отношений участников воспроизводственного процесса по поводу движения и сохранности материальных ценностей. Второе – экономическое направление – определяло необходимость бухгалтерского учета как инструмента исследования результатов хозяйственной деятельности, которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и определялись как объект учета.
В ХIХ в. юридическое направление развивалось в трудах итальянского ученого Н. де Анастасио, который выдвинул два положения:
1) учет – регистрация прав и обязательств собственника;
2) в центре учетной системы стоит счет капитала.
Согласно теории Анастасио все хозяйственные операции должны затрагивать этот счет. Например, оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформлялось проводками: Д-т сч. «Товары» К-т сч. «Капитал» Д-т сч. «Капитал» К-т сч. «Поставщики».
Иногда эту операцию называли четвертной, так как она требовала как минимум четырех записей и объяснялась тем, что товары получались не от поставщика, а от собственника, которому поставщик, согласно с условиями договора, продал товар. Такой подход к учету хозяйственных операций усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации. При этом на «главном» счете «Капитал» получались контрольные итоги, подтверждающие правильность разноски хозяйственных операций по счетам учета.
Четвертная бухгалтерия предполагала учет движения ценностей между участниками процесса и смену их прав и обязательств. При этом любое движение протекало из одного места в другое и имело двойной эффект. Отсюда возникала необходимость двойной записи.
Сторонники экономического направления в лице Д. Криппы определяли цель учета в исследовании результатов хозяйственной деятельности, которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Все счета Д. Криппа подразделял на две группы: счета капитала и его частей. Криппа считал, что учет фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств – только следствие хозяйственной деятельности. Он утверждал, что юридическое направление учетной теории подменяет суть учетной процедуры ее формой, а причину – следствием.
Другой сторонник экономического направления учетной теории Ф. Вилла представлял бухгалтерию как комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг, ее цель – контроль организации хозяйства и имущества, а само счетоводство – это серия экономических и административных знаний, необходимых для искусства вести книги. Целью бухгалтерского учета, по его мнению, выступал контроль за движением хозяйственных ценностей и учет предполагаемых доходов и расходов.
Ф. Вилла совершил синтез юридических и экономических целей учета. Согласно его учению бухгалтерский учет включает три части:
1) область экономико-административных отношений (теорию учета);
2) правила ведения регистров и их практическое использование;
3) организацию управления.
Ф. Вилла считал, что управление должно осуществляться посредством контроля деятельности работников предприятия, среди которых решающую роль играют материально ответственные лица (хранители). В процессе хозяйственной деятельности происходит постоянное изменение уровня ответственности хранителей. Поэтому следует ввести личные счета для материально ответственных лиц, которые должны носить юридический характер. Кроме того, он предлагал ввести депозитные (имущественные) счета и методологические итоговые счета (счет прибылей и убытков и счета вступительного и заключительного баланса). Таким образом, Вилла как бы расслоил двойную запись и информацию, представленную в бухгалтерском учете, на юридическую и экономическую.
Юридический аспект учетной теории в ХIХ в. был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой являлся Ф. Марчи (1822–1871), а подлинным главой – Д. Чербонини (1827–1917). Д. Чербонини создал учение, названное логисмографией, согласно которому в качестве объекта учета рассматривалась организация как многофункциональная система. Целью составления баланса признавалось управление организацией путем осознания происходящих процессов. Смысл логисмографии заключался в последовательной персонализации счетов с целью контроля деятельности работников и контрагентов предприятия. Объектом учета признавались права и обязательства физических и юридических лиц, а методом логисмографии – регистрация.
Оппонентом тосканской школы выступала венецианская школа бухгалтерского учета во главе с Ф. Бестой (1845–1923). По мнению Бесты, отношения людей – поверхностный слой экономической действительности. Основным объектом учета признавались ценности. Бухгалтерский учет Ф. Беста трактовал как средство контроля за движением ценностей, а объектом учета определял стоимость ценностей. Все счета он делил на прямые, отражающие стоимость активов предприятия (положительные), счета для учета кредиторской задолженности (отрицательные) и производные, отражающие собственные средства организации и финансовые результаты. Ф. Беста был сторонником экономической интерпретации бухгалтерского учета и требовал проводить оценку материальных ценностей по текущей стоимости.
Попытку осуществить синтез идей итальянской школы в учении, названном статмографией, предпринял Э. Пизани (1845–1915). В данной теории счета подразделялись на две группы: экономические и административные (бюджетные). Э. Пизани ввел в бухгалтерский учет понятия статических счетов как счетов чистого имущества (капитал, кредиторская задолженноость) и динамических счетов – имущественных счетов. Это деление привело к появлению постулата Пизани:
Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из которых равно сумме прибыли.
В Италии к началу ХХ в. вместо одной бухгалтерии стали выделять:
логисмографию – учение о бухгалтерских счетах;
статмографию – учение о бухгалтерском балансе;
леммалогию – учение об остатках.
Под статическим учетом понимается бухгалтерия, которая при составлении баланса учитывает только состояние ценностей на данный момент времени, ее основной целью считается определение того, позволит ли реализация всех активов предприятия получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности. Приоритетной целью статического баланса является демонстрация стоимостной массы, доступной к распределению среди лиц, профинансировавших хозяйствующий субъект.
Статическая концепция баланса последовательно развивалась с ХIV до ХIХ в. Впервые понятие «статика» применил швейцарский бухгалтер И.Ф. Шерр (1846–1924). Парные понятия «динамика» и «статика» были перенесены им в бухгалтерский учет из математики. Он считал баланс основополагающей исходной концепцией бухгалтерии и дал математическое описание бухгалтерской процедуры. Шерр считал, что учет начинается с баланса, из которого и вытекают счета. В основе системы балансов И.Ф. Шерра лежит уравнение расчета капитала, так как он считал, что цель деятельности любого коммерческого предприятия – приумножение чистого имущества, освобожденного от долгов. Поэтому уравнение баланса, согласно трудам этого ученого, выглядит следующим образом:
А – ПС = С,
Где А – актив баланса (по Шерру, «к активу относится лишь те хозяйственные блага, право собственности на которые перешло к хозяйственному субъекту»[3]);
ПС – пассивы предприятия (в то время под пассивом баланса понималась только кредиторская задолженность);
С – собственный капитал или чистые активы (доля собственника в имуществе).
Данное уравнение описывает состояние предприятия на конкретный момент, т. е. статику. Для отражения динамики развития предприятия необходимо применить систему интервальных показателей, в качестве которых выступают прибыли (Пр1) и убытки (Уб1) за отчетный период:
А1 – ПС1 = С + Пр1 – Уб1
Или.
А1 – ПС1 – С = Пр1 – Уб1,
Где А1 – стоимость активов организации на конец отчетного периода;
ПС1 – величина кредиторской задолженности на конец отчетного периода;
С – величина собственного капитала организации на начало отчетного периода;
Пр1 – прибыли за отчетный период;
Уб1 – убытки за отчетный период.
При этом понятия прибылей и убытков включали соответственно реализационные доходы и нереализационные выигрыши и реализационные расходы и нереализационные потери.
Уравнение статики сходно по смыслу с уравнением динамики. Однако в первом случае финансовый результат выявляется на счете «Капитал», во втором – на счете «Прибыли и убытки».
Для статики финансовой результат (±ФР) исчисляется приростом или уменьшением собственного капитала за отчетный период:
ФР = С1 – С
Или.
ФР = (А1 – ПС1) – (А – ПС).
В теории Шерра целью, предметом и методом бухгалтерии считалась учетная процедура. При этом ее стремились максимально формализировать. Поэтому бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой учетной школы. Исходя из равенства актива и пассива баланса Шерр классифицировал хозяйственные операции и положил начало алгоритмизации учета. В немецкой школе изучение учета шло от баланса к счету и двойная запись выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. И.Ф. Шерр предложил систему балансовых отчетов, предназначенных для разных целей:
Начальный (учредительный) баланс;
Последующий (конечный и промежуточный);
Заключительный.
Согласно балансовой теории Шерра, «форма строится на балансовом уравнении для открытия счетов, а сущность – на уравнении капитальном. Лишь при заключительном балансе формальное балансовое уравнение преобразуется в капитальное уравнение»[4].
В качестве начального баланса И.Ф. Шерр рекомендовал форму, построенную на равенстве актива и пассива, которая основана на уравнении открытия бухгалтерских счетов:
А = ПС + С.
Шерр настаивает на вступительном балансе для вновь создаваемого предприятия, так как «всякая бухгалтерия, которая не опирается на вступительный баланс, несовершенна и не соответствует хозяйственным и юридическим требованиям»[5]. Форма последующих (конечных) балансов также «представляет собою равенство между активом и пассивом, построенное в форме счетов в заключительный день операционного периода»[6]. Данная форма баланса строится по уравнению:
А1 + Уб1 = ПС1 + С + Пр1.
И.Ф. Шерр впервые дал определение промежуточного баланса, «который составляется для какого-нибудь момента, содержащегося между началом и концом операционного периода»[7]. Заключительный баланс строится в момент ликвидации предприятия. Цель такого баланса – в определении достаточности имущества, оцененного как для возможной продажи, с целью покрытия долговых обязательств. Уравнение заключительного баланса по Шерру имеет вид:
Ал – ПСл = Сл.
Таким образом, баланс рассматривался И.Ф. Шерром как отправной пункт бухгалтерской теории. Он трактовался как начальная и конечная точка счетоводства.
Наиболее полную трактовку статического баланса дал Г. Никлиш. Он считал, что баланс дает точное исчисление стоимости имущества, находящегося в собственности предприятия. Это имущество должно быть представлено по цене возможной реализации на дату составления баланса.
Основным назначением баланса Г. Никлиш считал защиту интересов кредиторов. При этом прибыль предприятия он рассматривал как следствие использования собственного и привлеченного капитала.
Сторонником статической теории баланса в России был Н.С. Лунский (1867–1956). Согласно его теории бухгалтерский учет – просто прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать «самое трудное в бухгалтерии – проводки» и для этого надо понять баланс. В теории Лунского балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками. Баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент времени.
В трудах Н.С. Лунского впервые встречается термин «источники», тогда как большинство специалистов под пассивом баланса понимали только кредиторскую задолженность, а собственный капитал определяли расчетным путем. Н.С. Лунский распространил понятие пассива и на собственный капитал. Такое понимание обусловило новое изучение дебета и кредита счетов. Теория Лунского получила широкое распространение.
Исходя из интерпретации цели статического баланса до конца ХIХ в. развиваются две узкие типизации задач баланса, характеризуемые как статические:
1) оценка имущества;
2) исчисление прибыли организации.
В рамках первого круга задач теория учета концентрировалась исключительно на оценке имущества. З.Э. Пухельт отводил инвентаризационной описи всего имущества роль баланса. О. Кнаппе, П. Кайзер трактовали баланс как расчетный итог инвентаризации и суммарное представление активов и пассивов.
В рамках второго круга задач такие ученые, как Д. Петерсен, В. Пехманн и др. ставили исчисление прибыли в зависимость от применяемой системы бухгалтерского учета и признавали, что в рамках системы двойной записи как дополнение к балансу возможно исчисление прибыли.
Динамический баланс отражает процессы оборота капитала, полученный финансовый результат в отчетном периоде, а также прирост и реинвестирование капитала. В этой связи баланс предприятия является важнейшей методологической основой и информационным источником для составления финансовой отчетности, исчисления, оценки и анализа капитала. Исходя из данного положения основные особенности динамического учета таковы:
В учете отражается только капитал, действительно вложенный в предприятие, которому противостоят все виды активов, независимо от формы контроля над ними;
Чистый финансовый результат равен изменению собственного капитала, вложенного в предприятие его собственниками;
Доходы должны включать не только выручку отчетного периода, но и вероятную стоимость потенциальных продаж;
Для получения доходов необходимо нести расходы капитала (амортизацию, потребленное сырье, материалы и т. д.).
В теории динамического баланса исходным пунктом является эффективная деятельность предприятия как части народного хозяйства, поэтому он решает следующие задачи:
Является инструментом точного исчисления прибыли, следовательно, способствует эффективному управлению предприятием;
Вводит необходимость исчисления финансовых результатов по периодам, что объясняется функцией финансового результата как индикатора качества управления;
Вводит требование сопоставимости, заключающееся в том, что расходы и факты реализации могут быть учтены не только в том отчетном периоде, к которому они реально относятся (т. е. допускается формирование резервов для равномерного включения затрат в себестоимость продукции);
Вводит соблюдение принципа надежности и определенности методов учета при учете доходов и расходов;
Вводит в учет принцип осмотрительности, связанный с неопределенностью методов исчисления прибыли, который предотвращает завышение сумм дивидендов.
Таким образом, динамический баланс имеет значение временного отчета, который на основе принципов «согласованности», «непрерывности», «сопоставимости» выражает цель исчисления финансового результата в виде распределения общей тотальной прибыли по периодам. Согласно теории динамического баланса в активе и пассиве одновременно отражаются различные фазы единого кругооборота капитала, вложенного в предприятие. Упрощенно можно трактовать внеоборотные активы и запасы как расходы, но еще не затраты, дебиторскую задолженность как расходы, но еще не доходы и прибыль, а денежные средства трактуются как начальный и конечный пункты циркуляции капитала. Первый раздел пассива можно определить как величину вложенного собственного капитала, второй раздел пассива – как величину привлеченного капитала.
В динамическом балансе должен соблюдаться принцип единообразия оценки, так как любая переоценка актов и обязательств становится причиной, которая искажает финансовые результаты. При выборе оценки должен соблюдаться принцип осмотрительности, требующий оценки запасов по ценам, наименьшим из цены приобретения или себестоимости, рыночной цены или продажной цены. Принцип наименьших цен не соответствует идеальной динамической трактовке баланса, но тем не менее ему отдается предпочтение. Сторонники динамической концепции предпочитают систему оценки активов в балансе по их себестоимости (стоимость покупки, либо себестоимость производства, либо стоимость эксплуатации), кроме того утверждают, что методом подтверждения реальности баланса может быть только документная проверка доходов и расходов, а методы инвентаризации отвергаются.
Особенностью динамического баланса является разграничение между расходами и затратами. Под расходами здесь понимаются оплаченные или подлежащие оплате активы. Под затратами – списанные активы, которые перестали быть таковыми, поэтому задачей счетоводства является правильное отражение превращения расходов в затраты.
В динамическом балансе проводится жесткое различие между доходом как дебиторской задолженностью и поступлением дохода. Доходы должны включать не только выручку отчетного периода, но и вероятную стоимость потенциальных продаж. Учет дебиторской задолженности должен вестись без отражения в бухгалтерских регистрах процентов за предоставленную отсрочку платежа. Это объясняется необходимостью отражения в балансе только реально вложенного капитала. Проценты будут отражены по счету «Прибыли и убытки» только в момент их оплаты. Кредиторская задолженность трактуется как ожидаемый отток активов, в основном, денежных средств.
В динамическом балансе деловая репутация – расход, который должен стать затратами и принести доход в будущем. Поэтому, согласно принципу соответствия, в последующих отчетных периодах этот расход амортизируется.
Амортизация в динамическом балансе рассматривается как процесс переноса стоимости долгосрочного актива, который обусловлен условиями его эксплуатации. Распределение стоимости амортизируемого актива производится в зависимости от пользы, которую приносит актив, при этом заранее планируется его ликвидационная стоимость, поэтому нормы амортизации не увязываются со сроками эксплуатации. Амортизацию рассматривают как контрактив к счету «Основные средства», отражающий не их амортизацию, а износ.
Расходы на ценные бумаги показывают по цене приобретения. При этом курсовые разницы фиксируются только в момент выплаты валюты.
Счет «Прибыли и убытки» в динамическом балансе носит определяющий характер. Вся сумма текущих записей подчинена необходимости правильного выявления финансового результата.
В итоге собственник на основе динамического учета может в любой момент времени видеть, как денежный капитал (Д) переходит в сырье и оборудование (Т), затем под воздействием процесса производства (П) – в товар (Т), наконец в дебиторскую задолженность и деньги (Д). Данный процесс наблюдается посредством бухгалтерского учета. На счетах учета отражается информация о движении имущества и его источников.